Инвестиционная собственность. Инвестиционная недвижимость Какие средства не относятся к инвестиционной собственности

Вопросам учета инвестиций в основные средства посвящен МСФО 40 "Инвестиционная собственность".

Инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи.

В российской практике основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение и все напрямую связанные с приобретением расходы. Стоимость сооруженного объекта инвестиционной собственности определяется на момент завершения строительства или реконструкции. До момента завершения строительства для учета объекта применяется МСФО 16 .

Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов:

Учет по справедливой стоимости - после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
Учет по фактическим затратам на приобретение - инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности может потребоваться реклассификация инвестиционной собственности. Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:

начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;
начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;
начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.

МСФО 25 Учет инвестиций был недавно отменен в связи с выходом МСФО 39 Финансовые инструменты признание и оценка и МСФО 40 Инвестиционная собственность. В соответствии с МСФО 39 все финансовые активы и финансовые обязательства , в том числе все производные инструменты , должны признаваться на балансе. Первоначально их следует оценивать по себестоимости, то есть по справедливой стоимости возмещения , уплаченного или полученного при приобретении финансового актива или обязательства.

МСФО 40 Инвестиционная собственность посвящен учету инвестиционных активов. МСФО 40 определяет инвестиционную собственность как собственность, находящуюся в распоряжении с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого.

Примерами объектов инвестиционной собственности являются

Примерами квалифицируемых активов являются запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании , электростанции и инвестиционная собственность. Прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, которые при их приобретении готовы к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.

МСФО 40 Инвестиционная собственность.

Инвестиции - это активы, являющиеся собственностью компании, которые она использует для получения прибыли и увеличения стоимости собственного капитала . При этом материально-производственные запасы и основные средства (кроме инвестиционной собственности) в контексте соответствующих стандартов IAS 2 и IAS 16 не являются инвестициями.

Стандарт раскрывает понятие ранее упоминавшейся инвестиционной собственности. Инвестиционная собственность - это инвестиции в земельные участки и здания, которые не заняты для

Инвестиционная собственность - это вложения в материальные активы, которые не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации. Они являются формой накопления богатства путем приобретения земли, недвижимости, драгоценных металлов и камней, сверхнормативных резервных запасов и т.п. В отношении инвестиционной собственности каждая организация имеет выбор учитывать ее как материальные активы - основные средства с начислением амортизации в соответствии с принятой учетной политикой , или учитывать ее как долгосрочные инвестиции , по правилам, излагаемым в настоящей главе.

Необходимо особо отметить использование МСФО такой специфической категории оценки, как справедливая стоимость. Мы считаем уместным трактовать справедливую стоимость как оценку, наиболее адекватную цели представления пользователям достоверной информации . В различных ситуациях в качестве справедливой стоимости выступают различные виды приведенных ранее оценок, хотя обычно под справедливой стоимостью понимается рыночная цена . В МСФО дается следующее определение справедливой стоимости - сумма денежных средств , на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами . Если первый вид оценки - фактическую стоимость приобретения, можно условно-обобщенно обозначить как цена покупки , а возможную цену продажи как цена продажи , подразумевая под ней прежде всего рыночную цену (справедливую стоимость), то следует отметить тенденцию к постепенному вытеснению цены покупки ценой продажи (справедливой стоимости). Международный стандарт 40 Инвестиционная собственность недавно впервые установил в качестве одного из двух вариантов отражения в отчетности нефинансовых (долгосрочных) активов модель учета по цене продажи (справедливой стоимости). Ранее такое требование выдвигалось только по отношению к финансовым активам (стандарт 39 Финансовые инструменты). КМСФО полагает, что более широкое использование справедливой стоимости - путь для повышения достоверности информации финансовой отчетности и ее прозрачности. Российскими правилами ведения учета и составления отчетности не предусматривается использование дисконтированной стоимости и в них отсутствует такая категория, как справедливая стоимость.

Стандарт 16 не регламентирует порядок отражения в отчетности инвестиционной собственности (см. стандарт 40). Назначение инвестиционной собственности заключается в получении арендной платы и/или доходов от прироста стоимости капитала. Поэтому инвестиционная собственность не идентична собственности, используемой непосредственно самим предприятием. Таким образом, стандарт 16 устанавливает правила отражения в отчетности основных средств - собственности, занимаемой владельцем (в т.ч. основных средств (собственности), предназначенных для дальнейшего использования в качестве собственности, занимаемой владельцем).

Положения стандарта 17 не применяются в отношении оценки, проводимой арендаторами инвестиционной собственности по договорам финансовой аренды и арендодателями инвестиционной собственности, переданной в аренду по договорам операционной аренды.

К инвестиционной собственности относятся

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости. Себестоимость определяется как цена приобретения плюс все прямые затраты . Последующие затраты, связанные с инвестиционной собственностью, относятся на увеличение балансовой стоимости инвестиционной собственности, если в будущем есть вероятность получения экономических выгод сверх первоначально рассчитанных для объекта.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета инвестиционной собственности

Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств , за которую хорошо осведомленные, желающие совершить сделку, независимые друг от друга стороны согласны обменять актив. В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость на отчетную дату.

Для установления порядка учета и отражения инвестиционной собственности рекомендуется

Идентифицировать объект как объект инвестиционной собственности.

Буквально миллиарды долларов были потеряны на недвижимости в результате Акта по налоговой реформе 1986 года. Многие спекулянты потеряли деньги, потому что стремились купить дорогостоящую недвижимость, предполагая, что цена на нее всегда будет расти и правительство будет давать им налоговые послабления за их пассивные убытки от недвижимости. Другими словами, правительство субсидировало разницу между арендными доходами и арендными расходами, когда последние были больше. Как они выражались, "кто-то изменил правила ". После такого изменения в налоговом законодательстве обрушился фондовый рынок , пропали сбережения, ссуды, и имело место значительное перераспределение богатства в период между 1987 и 1995 годами. Инвестиционная собственность перетекала, в основном, из квадранта С - от профессионалов с высоким доходом, таких как врачи, юристы, бухгалтеры, инженеры и архитекторы, - в квадрант И - к инвесторам. Это единственное изменение в налоговом законодательстве заставило людей переключиться от инвестирования в недвижимость к инвестированию в рынок бумажных активов, известный как фондовый рынок . Можно ли в ближайшем будущем ожидать подобного перетока богатства из одной части квадранта в другую Может ли случиться так, что на этот раз на месте недвижимости окажутся бумажные активы Ответить на это может только время, а история, как известно, имеет тенденцию повторяться. И когда она повторяется, одни теряют, но многие другие выигрывают.

Кроме создания собственного бизнеса, вы можете стать инвестором изнутри , купив контрольный пакет акций в уже существующей компании. Купив большинство акций компании, вы приобретаете контрольный пакет. Помните о том, что, увеличивая количество рычагов управления инвестора , которые находятся в ваших руках, вы уменьшаете риск инвестиции - разумеется, при условии, что вы обладаете навыками управления инвестиционной собственностью.

В 1985 году у нас с Ким был разработан план - приобретать по два объекта недвижимости в год. Мы начали покупать нашу первую собственность в 1989 году. Когда у нас было уже пять объектов недвижимости, наша экономическая сила стала равна 5, или 25. Но по мере приобретения опыта росла не только наша экономическая сила , росло также и наше чувство уверенности в себе. Когда мы купили тот 12-квартирный дом, наше соотношение рычагов составляло 1 17, а экономическая сила была равна 1 172 или 289. У других людей, имевших только свой собственный дом и не приобретавших инвестиционную собственность в периоды снижения цен, соотношение рычагов недвижимости сохранялось равным 1 1 и их экономическая сила оставалась на отметке 1. Нашей с Ким целью на период до 2005 года является приобретение в наш портфель 1000 или более приносящих доход единиц недвижимости. Вопрос в том, какова будет экономическая сила от 1000

В настоящей главе рассматриваются предписания в области учета и отражения в финансовой отчетности инвестиций, предусмотренных МСФО-27 Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия (в редакции 1994 года), МСФО-28 Учет инвестиций в ассоциированные предприятия (в редакции 1998 года), МСФО-31 Отражение в

В современном российском бухгалтерском учете и отчетности увеличивается роль Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Стратегия сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО проводится Правительством Российской Федерации уже в течение многих лет.
Несмотря на стратегию сближения с МСФО, принципы, изложенные в российских стандартах бухгалтерского учета, нельзя назвать полностью соответствующими МСФО, и в настоящее время еще существует значительное количество различий в определениях и подходах к оценке и отражению статей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Здесь мы сравним основные требования к отражению в учете и отчетности операций с инвестиционной собственностью в соответствии с МСФО и РСБУ и возможные корректировки, которые могут потребоваться при трансформации отчетности в отношении инвестиционного имущества компании.

Определение инвестиционной собственности

Вопросам учета инвестиционной собственности посвящен МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность». Инвестиционное имущество - это недвижимость, которая должна соответствовать всем следующим четырем критериям:

1) виды недвижимости: земля или здание; либо часть здания; либо и то и другое; 2) недвижимость находится во владении: собственника; или арендатора по договору финансовой аренды (договору лизинга); 3) цели владения недвижимостью: получение арендных платежей; или прирост стоимости капитала; или и то и другое; 4) целями владения не являются: использование в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; продажа в ходе обычной хозяйственной деятельности.

В IAS 40 представлены примеры объектов инвестиционной недвижимости:
- земля, находящаяся во владении, для получения выгод от прироста ее стоимости, но не для продажи в краткосрочной перспективе;
- земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено;
- здание, находящееся во владении предприятия (собственника или арендатора по договору лизинга) и предоставленное в операционную аренду (но не в финансовую аренду) в целом или по частям;
- здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду целиком или по частям, а не для продажи;
- недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития (но не по поручению третьих лиц), с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, а не для продажи;
- недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды, может быть классифицирована и отражена в учете как инвестиционное имущество только при условии, что такая недвижимость во всем остальном соответствует определению инвестиционного имущества.
Аналогом МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» в российском законодательстве пока нет. Наиболее близким объектом учета в российской практике являются доходные вложения в материальные ценности , учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета доходными вложениями в материальные ценности являются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, имеет место несоответствие понятий инвестиционная недвижимость (МСФО 40) и доходные вложения в материальные ценности (см. рис.1).

Рис. 1 Соотношение инвестиционной недвижимости (МСФО 40) и доходных вложений в материальные ценности (счет 03 План счетов)
Область А – это объекты инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО 40, но не доходные вложения в материальные ценности в соответствии с российским законодательством: недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения доходов от прироста стоимости капитала . Такие объекты учитываются по российскому законодательству на счете 01 «Основные средства».
Область Б – это объекты, одновременно являющиеся и инвестиционной недвижимостью в соответствии с МСФО 40 и доходными вложениями в материальные ценности по российскому учету: земля и здания , имеющиеся у организации с целью получения арендных платежей, т.е. предоставляемые в операционную аренду. Данные объекты недвижимого имущества по российскому законодательству отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Область В - это объекты, которые являются доходными вложениями в материальные ценности, но не являются инвестиционной собственностью в понимании МСФО: оборудование и прочие объекты основных средств, кроме зданий и земельных участков , а также другие ценности, имеющие материально-вещественную форму предоставляемые организацией во временное пользование с целью получения дохода. Рассматриваемые материальные ценности в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Учет доходных вложений в материальные ценности в российском учете осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и в целом соответствует модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной МСФО 40. При этом если российская организация воспользовалась правом переоценки доходных вложений в материальные ценности, то такой вариант не будет соответствовать модели учета по справедливой стоимости, предлагаемой МСФО 40. Важно отметить, в отличие от положений международных стандартов земельные участки в соответствии с российским законодательством не подлежат переоценке (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В МСФО нужно различать имущество, приобретенное для инвестиционной деятельности, и инвестиционное имущество. Распространенная ситуация: в отчете о движении денежных средств расходы значатся в составе инвестиционной деятельности, а в балансе они формируют стоимость обычного основного средства.
Кроме того, в российском бухгалтерском учете используется такой термин как "долгосрочные инвестиции " в сфере учета строительства и инвестиционной деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.
В соответствии с Положением N 160 долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера.
Как можно заметить, под определение долгосрочных инвестиций в соответствии с Положением N 160 подпадают только объекты, которые находятся в стадии изготовления или приобретения.
Как следует из представленных определений, понятие инвестиционной собственности по МСФО не совпадает полностью с определениями долгосрочных инвестиций и доходных вложений в материальные ценности по РСБУ.
Основные различия между понятиями "инвестиционная собственность" по IAS 40 и "долгосрочные инвестиции" по Положению N 160 можно сформулировать следующим образом:
- долгосрочные инвестиции - это только объекты, которые находятся в стадии изготовления или приобретения, тогда как под понятие инвестиционной собственности подпадают и готовые к эксплуатации объекты;
- инвестиционной собственностью может быть только недвижимость, тогда как долгосрочные инвестиции - это более широкое понятие, и сюда входят любые основные средства и нематериальные активы;
- инвестиционная собственность, в отличие от долгосрочных инвестиций, не может быть предназначена для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях.
В свою очередь есть, существенные отличия определений "инвестиционная собственность" по МСФО и "доходные вложения в материальные ценности" по РСБУ:
- доходными вложениями в материальные ценности могут быть любые основные средства, тогда как инвестиционной собственностью являются только объекты недвижимости;
- в ПБУ 6/01 в отличие от IAS 40 не указана такая цель владения имуществом, как прирост стоимости капитала для доходных вложений в материальные ценности.
- в IAS 40 для определения соответствия объекта статусу инвестиционной недвижимости требуется применение профессионального суждения. Предприятие разрабатывает критерии определения инвестиционной собственности в соответствии со стандартом, что особенно важно, когда классификация объекта является затруднительной. В РСБУ в основном все определения дают более четкие критерии, не предусматривающие использования профессионального суждения.

Бухгалтерский учет инвестиционной собственности

Инвестиционная собственность признается в качестве актива только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.
В соответствии с IAS 40 инвестиционное имущество первоначально должно измеряться по фактическим затратам, включая затраты по сделке. В состав фактических затрат на приобретение инвестиционного имущества входят цена покупки и все прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции.
В общем случае измерение первоначальной стоимости инвестиционного имущества по МСФО не отличается от принципов измерения по РСБУ, однако некоторые отличия существуют, наиболее существенными из которых будут следующие:
- при отсрочке оплаты за инвестиционное имущество фактические затраты определяются как дисконтированная стоимость, разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов по процентам в течение срока отсрочки;
- первоначальная стоимость доли недвижимости, находящейся во владении предприятия по договору аренды и классифицируемой как инвестиционное имущество, определяется так же, как и для финансовой аренды, т.е. актив должен признаваться по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости недвижимости и приведенной стоимости минимальных арендных платежей, и эквивалентная сумма должна признаваться как обязательство;
- при приобретении инвестиционной недвижимости путем обмена, за некоторыми исключениями, представленными в стандарте IAS 40, ее стоимость измеряется как справедливая стоимость;
- как уже было сказано, первоначальная стоимость по МСФО инвестиционных объектов, полученных в лизинг, не всегда совпадает с первоначальной стоимостью по РСБУ из-за различий в ее определениях;
- при первом применении МСФО в соответствии с IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" предприятие имеет право оценить объект инвестиционного имущества по справедливой стоимости, если оно выбрало модель учета по фактическим затратам.
Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов:
Учет по справедливой стоимости - после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
Учет по фактическим затратам на приобретение - инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности по МСФО может потребоваться реклассификация инвестиционной собственности. Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:

1) начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;

2) начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;

3) окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;

4) начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;

5) окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.

При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов, этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.
В РБУ не существует практики перевода объектов основных средств или объектов долгосрочных вложений в материальные ценности в активы, предназначенные для продажи (запасы), если предприятие решило продать эти объекты. Данные объекты будут продолжать числиться на соответствующих их первоначальному назначению счетах российского бухгалтерского учета, таких как, например, счета 01 или 03. Поэтому для целей составления отчетности по МСФО будет необходимо использовать не только данные бухгалтерского учета, но и знать планы предприятия о продаже тех или иных объектов недвижимости.

Трансформационные корректировки

Трансформационные записи при переходе на МСФО:
При переходе на МСФО российским организациям следует обратить особое внимание на наличие объектов, удовлетворяющих критериям признания инвестиций в недвижимость согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость». Применение модели учета по справедливой стоимости один из немногих инструментов увеличения нераспределенной прибыли (чистой прибыль отчетного периода) организации по сравнению с аналогичными показателями по РПБУ, поскольку цены на недвижимое имущество (земельные участки и здания), как правило, растут.
В случае проведения трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, возможны следующие трансформационные записи , связанные с признанием инвестиционной недвижимости:
Реклассификационные записи :
- перевод объектов основных средств в инвестиционную собственность (МСФО 40),
- перевод объектов доходных вложения в материальные ценности в состав основных средств (МСФО 16) или в инвестиционной недвижимости (МСФО 40);
записи, связанные с приведение методов учета и оценки инвестиционной недвижимости к модели учета по справедливой стоимости или модели учета по первоначальной стоимости, в т.ч.:
«снятие» результатов российской переоценки, если по объектам инвестиционной собственности проводилась переоценка согласно ПБУ 6/01;
исключение начисленной амортизации, включение изменения справедливой стоимости в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (в случае применения модели справедливой стоимости);
записи, уточняющие сроки полезного использования, методы амортизации, оценку ликвидационной стоимости, отражающие убытки от обесценения по МСФО 36 (если учетной политикой предусмотрена модель учета по первоначальной стоимости).

Возможные корректировки, которые могут потребоваться при трансформации отчетности в отношении инвестиционного имущества компании:

Реклассификация имущества, являющегося инвестиционной недвижимостью согласно МСФО, из состава доходных вложений в материальные ценности/основные средства согласно РСБУ
Реклассификация стоимости имущества, являющегося инвестиционной недвижимостью согласно МСФО, из состава запасов согласно РСБУ
Признание в МСФО инвестиционной недвижимости, полученной по договору финансовой аренды и отвечающей определению инвестиционной недвижимости
Реклассификация строящегося объекта в состав инвестиционной недвижимости
Признание инвестиционной недвижимости, полученной по договору операционной аренды и отвечающей определению инвестиционной недвижимости
Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств
Перерасчет первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости при ее приобретении
Доведение первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости до ее справедливой стоимости при получении инвестиционной недвижимости путем обмена
Формирование первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, полученной по договору операционной или финансовой аренды
Пересчет стоимости инвестиционной недвижимости вследствие ее капитального ремонта
Начисление убытка от обесценения инвестиционной недвижимо с ти при исполъзовании метода оценки по первоначальной стоимости
Сторно начисленной амортизации по инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости
Корректировка начисленной амортизации по инвестиционной недвижимости
Корректировка стоимости инвестиционной недвижимости, полученной посредством перевода основных средств в инвестиционную недвижимость
Переоценка инвестиционной недвижимости, переведенной из доходных вложений в материальные ценности или основных средств (результат переоценки относится на «Капитал»)
Перевод запасов в инвестиционную недвижимость
Переоценка инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (результат переоценки относится на прибыли/убытки)
Корректировка стоимости инвестиционной недвижимости, полученной посредством перевода из внеоборотных активов, предназначенных для продажи
Сторно операции по продаже инвестиционной недвижимости в связи с тем, что по реализуемому активу риски и выгоды не перешли к покупателю
Списание инвестиционной недвижимости, переданной по договору финансовой аренды
Списание инвестиционной недвижимости, самортизированной по МСФО (или наоборот).

Проблемы трансформации

Ошибки в отчетности, составленной по международным стандартам, делят на три группы. Во-первых, это недочеты, которые были допущены при подготовке отчетности по российским стандартам. Во-вторых – при ее трансформации. И, наконец, в-третьих, ошибки, которые возникают во время составления отчетности по требованиям МСФО. Ошибки, которые относят к первой и второй группам, могут появиться, только если компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации. В ходе этого процесса отчетность, которая была подготовлена по российским стандартам, корректируют согласно требованиям МСФО. Ясно, что если в первой будут ошибки, большая их часть «перекочует» и в отчеты, составленные по международным стандартам. У тех же компаний, которые параллельно ведут учет по МСФО и РСБУ, ошибок подобного рода не будет.
Ошибки в отчетности, составленной по МСФО, которые относят к первой группе, можно исправить двумя способами. Первый – изменить начальные данные. Речь идет о показателях отчетности, которая составлена по российским стандартам. Второй – сделать дополнительные корректировки, которые относятся к допущенным ошибкам. Выбирая тот или иной способ, фирмы в первую очередь исходят из количества обнаруженных недочетов.
Если ошибок, скажем, более сотни, то проще сформировать новую отчетность по российским стандартам. А если их всего-то две-три, разумеется, лучше произвести дополнительные корректировки. Если вы обнаружили ошибки в российском учете до сдачи отчета в налоговую инспекцию, лучше воспользоваться первым способом. Поясним, почему. Во время проверки отчетности по МСФО, которая была составлена методом трансформации, аудиторы будут сравнивать данные трансформационных таблиц с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках, предоставленных в налоговую инспекцию. Если они обнаружат расхождения, то вам придется объяснять их причину. Если же ошибки были исправлены путем корректировок в процессе трансформации, то дополнительных объяснений никто не потребует.
В ходе трансформации отчетности вероятность появления ошибок очень высока. Ведь этот процесс включает в себя несколько этапов. Часто его проводят без специальных программных средств, только лишь при помощи Excel. Самый сложный из них – переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов. Дело в том, что есть большой риск, что какие-либо активы или затраты не будут переклассифицированы. Или, что еще хуже, их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ, и не включат в группу, где они должны быть в соответствии с МСФО. Приведем пример.
Допустим, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По требованиям РСБУ, его нужно учитывать как основное средство. А согласно МСФО это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз нужно переводить из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность». Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, вполне возможно, что появятся ошибки.
Например,бухгалтеры:
а) забыли перевести объект из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность»;
б) вывели его из группы «Основные средства», а в группу «Инвестиционная собственность» не поместили;
в) неправильно отразили стоимость объекта в группе «Инвестиционная собственность» и т. д.
Чтобы уменьшить число ошибок как в ходе переклассификации, так и на всем этапе трансформации, нужно минимизировать влияние «человеческого фактора». Для этого достаточно разработать качественные трансформационные таблицы и контролировать правильность вносимой в них информации. Также нужно четко прописать все необходимые процедуры процесса трансформации для каждого из видов активов, обязательств, доходов и расходов, а возможно – и для отдельных операций. Для каждой компании эти процедуры будут различны. Они зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев.
Еще лучше, если компания использует при трансформации отчетности специальные компьютерные программы. Например, процедуры трансформации можно настроить в той же программе, в которой компания ведет учет по российским стандартам.
Впрочем, даже несмотря на все принятые меры по предотвращению ошибок, полностью их избежать не получится. Обнаруженные недочеты нужно исправить.

Заключение

В российском бухгалтерском учете и отчетности увеличивается роль МСФО.
При разработке учетной политики на 2012 г. следует помнить, что различие в моделях учета по МСФО и российским правилам повлечет за собой дополнительные корректировки при трансформации, в частности в отношении балансовой стоимости объекта, накопленной амортизации. Кроме того, корректировки могут быть связаны с уточнением сроков полезного использования и определения убытков от обесценения.

This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!

В настоящее время широкое распространение получила деятельность компаний, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в операционную аренду. При этом необходимо рассмотреть вопросы отражения в финансовой отчетности указанного имущества, которые регулируются МСФО 40 «Инвестиционная собственность».

Рассмотрим следующие понятия, применяемые в ходе проведения МСФО.

Инвестиционная собственность представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий - помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества).

Собственность, занимаемая владельцем, представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий - помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования в процессе производства и (или) поставки продукции или в административных целях. Данное имущество должно отражаться в отчетности в соответствии МСФО 16 «Основные средства».

Справедливая стоимость - стоимость актива, указанная в сделке между хорошо осведомленными сторонами, которые имеют намерение совершить указанную сделку и независимы друг от друга.

Остаточная (балансовая) стоимость - стоимость, по которой актив признается в финансовой отчетности (бухгалтерском балансе), уменьшенная на величину накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Перечисленные условия должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом.

Стоимость имущества, как правило, оценить достаточно легко. Она может быть определена, например, на основании условий договора купли-продажи.

Инвестиционная собственность первоначально учитывается в МСФО по фактической себестоимости, которая включает в себя непосредственно стоимость приобретения, а также иные прямые затраты, связанные с приобретением актива.

Для последующей оценки инвестиционной собственности в МСФО организация в соответствии с учетной политикой выбирает одну из двух возможных моделей учета:

учет по первоначальной стоимости приобретения (затратная модель учета);
учет по справедливой стоимости (модель учета по справедливой стоимости).

Справедливая стоимость инвестиционного имущества, как правило, может быть всегда достоверно определена. Однако существуют редкие случаи, когда эта процедура в ходе проведения МСФО вызывает серьезные затруднения. Например, на момент первоначального признания инвестиционного имущества отсутствует информация о сопоставимых сделках с аналогичным имуществом и альтернативная оценка справедливой стоимости, полученная иным образом. В этом случае организация должна учитывать инвестиционный актив по первоначальной стоимости вплоть до его выбытия. При этом все остальные объекты инвестиционной собственности отражаются по справедливой стоимости. Данные объекты должны учитываться по справедливой стоимости вплоть до их выбытия (реализации, переклассификации) даже при сокращении количества сделок и отсутствии доступной информации о рыночных ценах.

При учете указанного имущества по справедливой стоимости после его переклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Каждому виду указанного имущества присущи свои особенности, связанные с его отражением в финансовой отчетности организации. Для того чтобы иметь возможность достоверного отражения операций с имуществом в МСФО, необходимо:

наличие надежных критериев классификации имущества организации;
знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и не относится на финансовый результат (не отражается в отчете о прибыли и убытках). Согласно способу учета по справедливой стоимости все изменения справедливой стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной собственности, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации. Организация обязана применять выбранный способ учета по отношению ко всем имеющимся у нее объектам инвестиционной собственности. Изменение выбранного способа учета должно быть убедительно обоснованно. Его изменение возможно только в случае, если это приведет к более экономически обоснованному формированию отчетности.

Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Международный учет: инвестиционное имущество

Учет инвестиционного имущества по МСФО: от первоначального признания до выбытия

В российском бухучете нет специального ПБУ, регулирующего учет объектов, которые приносят организации доход в виде арендных платежей. Такие активы у нас отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и считаются разновидностью основных средст вп. 5 ПБУ 6/01 .

В международном учете есть особый вид активов, которые называются инвестиционным имуществом (ИИ), они немного похожи на наши доходные вложения. О том, как учитывать эти объекты, говорится в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество». В статье мы разберем основные положения этого стандарта.

Что такое инвестиционное имущество

ИИ - это земля или здание, находящиеся в распоряжении компании (на праве собственности или аренды) с целью получени япп. 5 , 7 IAS 40 :

<или> арендных платежей от операционной (краткосрочной) аренды;
<или> доходов от прироста их стоимости за счет увеличения рыночной цены.

Если недвижимость предназначена для сдачи в аренду, то в качестве ИИ она может признаваться, только если компания сдает ее в операционную (краткосрочную) аренду.

Если недвижимость сдается в финансовую (долгосрочную) аренду, она не является ИИ, а учитывается у арендодателя в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Дело в том, что по правилам МСФО при финансовой аренде объект отражается в учете арендатора. А у арендодателя числится только дебиторская задолженность арендатор ап. 36 IAS 17 . Отметим, что определение операционной аренды как краткосрочной, а финансовой как долгосрочной является несколько упрощенным. Подробно признаки финансовой аренды приведены в пп. 8, 10 IAS 17.

Если компания приобрела, например, земельный участок, но еще не определилась с тем, как будет его использовать, считается, что участок куплен с целью прироста его стоимости и должен учитываться как ИИ.

Если здание предназначено для продажи в ближайшее время, но на период поиска покупателей сдается в аренду, оно должно учитываться как запасы, а не как ИИ. Потому что основной доход от этого актива организация получит при его продаже.

Для группы компаний квалификация актива в качестве ИИ имеет некоторые особенности.

Например, одна из компаний группы сдает в аренду здание другой компании группы и в своей отчетности признает его ИИ. Вторая компания использует его в качестве ОС. Значит, в консолидированной отчетности это здание нужно признать ОС. Так как в конечном счете, с точки зрения группы компаний, это здание используется не как ИИ, а для собственных нужд. Напомним, что в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются так, как если бы группа компаний была единой компанией.

Подробно о консолидации мы писали:

Может возникнуть вопрос: почему в международном учете, в отличие от российского, ИИ и ОС - это разные виды активов? Притом что одни и те же объекты имущества - земля и здания - могут быть при определенных условиях как ОС, так и ИИ.

Основное отличие ИИ от других видов активов (в частности, от ОС) заключается в том, что денежные потоки от ИИ компания получает независимо от других активов, принадлежащих ей. Иначе говоря, ИИ способно приносить выгоду как бы само по себе, в то время как выгоды, которые приносит ОС, тесно связаны с рисками компании в целом.

Например, если здание сдается в операционную аренду и приносит организации доход в виде фиксированных арендных платежей - это ИИ.

А если в здании расположена гостиница и компания получает доходы от размещения гостей, то здание отеля - это ОС, так как доход, который получит компания, зависит от результатов гостиничного бизнеса в цело мп. 12 IAS 40 .

Если же здание используется для размещения заводоуправления, оно также будет учитываться как ОС, так как приносит организации доходы только вместе с другими ее активами.

Иногда бывает так, что здание частично сдается в аренду, а частично используется в основной деятельности компании. Здесь возможны два варианта учета. Можно учесть части здания как отдельные активы (ОС и инвестиционную недвижимость). Если же этого сделать нельзя, то здание будет учитываться как инвестиционная недвижимость, только если в основной деятельности используется незначительная его часть. Иначе все здание нужно учитывать как ОСп. 10 IAS 40 .

Признание и первоначальная оценка

ИИ следует признавать как актив, если:

существует вероятность поступления экономических выгод от ИИ;
его стоимость можно надежно оценит ьп. 16 IAS 40 .

К примеру, прежде чем строить объект недвижимости, застройщик должен получить от государства разрешение на строительство, а также, возможно, арендовать земельный участо кподп. 5 п. 3 ст. 8 , п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ . Однако застройщики часто несут существенные затраты еще до получения разрешения. Эти затраты подлежат признанию их ИИ, только если нет никаких сомнений в том, что разрешение будет получено. В противном случае они не признаются активом, а списываются в расходы, так как неизвестно, будут ли получены экономические выгоды.

Первоначально ИИ должно оцениваться по фактическим затратам (затраты на приобретение плюс прямые необходимые затрат ы)п. 20 IAS 40 . При этом сверхнормативные потери сырья, трудовых или прочих ресурсов, возникшие при строительстве недвижимости, не включаются в стоимость ИИ, а списываются в расходы, так как такие затраты не являются необходимыми. Нормы расходования ресурсов организация устанавливает самостоятельно.

Как правило, вновь построенный объект недвижимости не сразу выходит на запланированный уровень дохода. Тем не менее организация несет затраты на его содержание (отопление, водоснабжение здания). Эти затраты также не включаются в стоимость ИИ, а признаются в расходах в полном объем еп. 23 IAS 40 .

О том, как правильно вести учет при длительных отсрочках платежей, мы писали:

Если ИИ приобретается на условиях отсрочки платежа, то актив принимается к учету по цене на условиях немедленной оплаты, а разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в расходах как проценты по займа мп. 24 IAS 40 .

Если имущество, квалифицированное как ИИ, принадлежит компании на правах аренды, то оно признается в учете по наименьшей из двух величи нп. 25 IAS 40 :

<или> по справедливой стоимости недвижимости;
<или> по приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

Если понесены существенные затраты на капитальный ремонт объекта ИИ, эти затраты капитализируются (учитываются как объект ИИ или включаются в стоимость отремонтированного объекта ИИ)п. 19 IAS 40 . Затраты на текущий мелкий ремонт включаются в расходы в том периоде, когда они понесен ып. 18 IAS 40 .

Оценка после первоначального признания

Что касается учета на последующие отчетные даты, то компания может выбрать один из двух методов учета ИИ после первоначального признания и применять его ко всем объекта мп. 30 IAS 40 :

<или> по справедливой стоимости (СС);
<или> по фактическим затратам (по первоначальной стоимости).

Однако если объект принадлежит компании на правах операционной (краткосрочной) аренды, то она может его учитывать только по справедливой стоимост ип. 34 IAS 40 .

Если компания выбрала модель учета по справедливой стоимости, то изменить его на модель учета по первоначальной стоимости нельзя, так как считается, что модель учета по СС дает более достоверную информаци юподп. «b» п. 14 IAS 8 ; п. 31 IAS 40 .

На практике ИИ чаще всего оценивается по справедливой стоимости, а не по фактическим затратам.

Оценка по справедливой стоимости

В соответствии с этой моделью учета после первоначального признания ИИ оценивается по СС на конец каждого отчетного периода. Стандарт определяет СС как цену, за которую можно продать актив в рамках коммерческой сделки на добровольной основе между участниками рынк ап. 5 IAS 40 . Это означает, что на дату совершения операции стороны располагают достоверной информацией об объекте недвижимости и состоянии рынка, продавец не вынужден продавать здание, а покупатель не вынужден его покупать.

СС недостроенного объекта ИИ определить сложнее, чем СС готовых зданий. Потому что объекты в процессе строительства продаются сравнительно редко и активного рынка на них нет. Поэтому стандарт разрешает до окончания строительства учитывать недостроенный объект ИИ по первоначальной стоимости, даже если компания выбрала модель учета инвестиционной собственности по СС для уже имеющихся у нее объектов ИИ.

Все суммы уценок и дооценок ИИ до СС включаются в доходы или расходы за этот отчетный перио дпп. 33- 35 IAS 40 . Например, компания приобрела ИИ за 10 000 000 руб. Затраты по юридическому сопровождению покупки составили 500 000 руб. ИИ принято к учету в оценке 10 500 000 руб. (10 000 000 руб. + 500 000 руб.). Предположим, на отчетную дату СС не изменилась и составила 10 000 000 руб. Значит, организация должна списать в расходы 500 000 руб. (10 500 000 руб. – 10 000 000 руб.).

Напомним, что, в отличие от ИИ, суммы дооценки ОС относятся в капитал (то есть в российском бухучете - на счет 83).

Если ИИ оценивается по СС, то амортизация на него не начисляется.

В отличие от ОС, ИИ (учитываемое по справедливой стоимости) не разделяется в учете на компоненты. То есть, например, лифты, системы кондиционирования и другие элементы здания числятся в учете в составе единого объекта ИИ - здания. Стоимость этих элементов уже содержится в цене, которую покупатель уплачивает продавцу, то есть отдельно эта сумма не выделяетс яп. 50 IAS 40 .

Если ИИ строится на заемные деньги и оценивается по СС, то у компании есть возможность выбора: при первоначальном признании проценты можно включать в стоимость ИИ, а можно списать в расходы. Поскольку при переоценке по СС разница между фактическими затратами на приобретение ИИ и его СС в любом случае включается в доходы (расходы), то выбранный вариант учета процентов по кредитам не влияет на прибыль и чистые активы.

Оценка по фактическим затратам

ИИ, учитываемое по фактическим затратам, отражается в учете по правилам, установленным для ОС с моделью учета по первоначальной стоимост ип. 30 IAS 16 .

Об учете ОС по правилам МСФО мы писали:

Это значит, что актив должен быть признан по первоначальной стоимости и амортизироваться в течение СПИп. 56 IAS 40 . Кроме того, актив следует регулярно тестировать на обесценение и при необходимости обесцениват ьпп. 30 , 63 IAS 16 .

Если ИИ учитывается по фактическим затратам, то объект принимается к учету с разбивкой на компоненты так, чтобы существенные части с различными СПИ амортизировались отдельн опп. 43, 44 IAS 16 .

Модель учета по фактическим затратам применяется на практике гораздо реже, чем модель учета по СС, так как:

компании все равно придется определить СС, чтобы раскрыть ее в пояснениях к отчетности;
в случае роста СС в отчетности компании доходов отражено не будет, а вот в случае ее снижения появятся расходы от обесценения ИИ, так как правило об обязательном снижении стоимости актива при его обесценении распространяется на ИИ так же, как на ОСп. 63 IAS 16 .

Если объекты ИИ учитывались по фактическим затратам, а затем компания решила учитывать их по СС, то прирост стоимости объектов отражается непосредственно в нераспределенной прибыли, а не через доходы (расходы).

Реклассификация

Реклассификация - это изменение квалификации актива при изменении способа его использования. Так, если назначение ИИ меняется, то объект нужно учесть в соответствии с его новым назначением. Это возможно, если принято решени еп. 57 IAS 40 :

<или> об использовании ИИ в качестве ОС, то есть в основной деятельности компании;
<или> о проведении реконструкции для последующей продажи. В этом случае объект ИИ переводится в категорию запасов. Если же продажа объекта, учитываемого по СС, происходит без предварительной реконструкции, то он учитывается как ИИ вплоть до выбыти яп. 58 IAS 40 .

Если, наоборот, компания начинает сдавать в аренду здание, ранее использовавшееся как ОС или предназначенное для продажи, то актив нужно перевести из ОС (или запасов) в ИИподп. «с», «d» п. 57 IAS 40 .

Если предприятие использует модель учета по фактическим затратам, то объект переводится между категориями ОС, ИИ и запасов по балансовой стоимост ип. 59 IAS 40 .

Если используется модель учета по СС, то правила такие. Объекты переводятся из ИИ в ОС или запасы по справедливой стоимости на дату изменения назначени яп. 60 IAS 40 . Если последняя переоценка проводилась давно, то балансовая стоимость объекта, учитываемого по СС, может отличаться от его СС на дату реклассификации.

Если производится реклассификация из ИИ в ОС, то разницу между балансовой стоимостью объекта и его новой СС нужно учитывать как переоценку ОС по правилам МСФО (IAS) 16п. 61 IAS 40 ; пп. 39, 40 IAS 16 . А если объект переводится в запасы, то разница учитывается в доходах (расходах).

Выбытие

Объект ИИ исключается из баланса, когда он выбывает или изымается из эксплуатаци ип. 66 IAS 40 .

Это происходит при его продаже или передаче в финансовую аренд уп. 67 IAS 40 .

Иногда ИИ выбывает не полностью, а частично - при замене крупных частей актива. Так, если компания заменяет крупную часть объекта ИИ и признает затраты на покупку новой части и ее замену в балансовой стоимости актива, она должна списать стоимость замененной части. Для активов, которые оцениваются по фактическим затратам, стоимость крупной замененной части можно определить, так как, вероятно, она амортизировалась отдельно.

Если ИИ оценивается по СС, то не вполне очевидно, как оценить и списать стоимость замененной части. Ведь если существенные части актива изношены, это, скорее всего, уже повлияло на СС этого актива. Если компания затрудняется определить балансовую стоимость замененной части в ИИ, то можно просто увеличить балансовую стоимость объекта на стоимость нового элемента и, не списывая стоимость изношенной части, провести переоценку ИИ по ССп. 68 IAS 40 .

Финансовый результат от выбытия ИИ в отчете о совокупном доходе (у нас - отчет о финансовых результатах) показывается свернуто как сальдо между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актив ап. 69 IAS 40 .

Основная сложность в применении IAS 40 находится не в сфере бухучета, а в адекватной оценке справедливой стоимости ИИ. Ведь в периоды кризисов рыночная стоимость ИИ может быть сильно занижена. Впрочем, определением СС объектов занимаются не бухгалтеры, а профессиональные оценщики (несмотря на то что IAS 40 этого не требует).